為支持企業改制重組,財政部、國家稅務總局於5月16日出臺了《財政部、稅務總局關於繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2018]57號,下稱《通知》)。《通知》從出臺意圖、出臺背景、出臺依據、適用範圍、適用條件、執行時間、反避稅、稅務管理等層面,對企業改制重組過程中房地產權屬變更涉及土地增值稅的政策做了全面系統的規定。

《通知》的出臺,對於有整體改制及企業合並、企業分立、股權投資等重組需要的企業無疑是一大利好,但納稅人如果以避稅為目標而采取不符合商業目的的重組安排,則是對稅收政策的誤讀。

根據《通知》規定,原企業投資主體存續的公司合並、與原企業投資主體相同的公司分立過程中涉及的房地產(國有土地使用權、地上的建築物及其附著物,下同)權屬變更,暫不征收土地增值稅;單位、個人在以房地產作價入股進行投資,對其將房地產轉移、變更到被投資的企業,暫不征收土地增值稅;不改變原企業投資主體並承繼原企業權利義務的企業整體改制,因變更公司組織形式及企業名稱過程中,涉及的房地產權屬變更,暫不征收土地增值稅。

需要註意的是,企業會計準則關於資產初始計量的規定以及企業所得稅法中有關計稅基礎的規定,均不適用於土地增值稅。以上改制重組過程中的房地產權屬變更暫不征土地增值稅的規定,並非免稅政策。根據《通知》第六條明確規定,企業改制重組後再轉讓國有土地使用權並申報繳納土地增值稅時,應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用,作為該企業“取得土地使用權所支付的金額”扣除。

根據該規定,整體改制企業轉讓改制前取得的土地使用權,應以改制前取得土地使用權的成本扣除;合並方或分立企業以重組方式取得的土地使用權對外轉讓,應以合並、分立前企業取得的土地成本計算扣除;被投資企業轉讓接受投資的土地使用權,應以投資方取得土地使用權的成本扣除。

為加強稅務管理,《通知》強調,企業在申請享受上述土地增值稅優惠政策時,應向主管稅務機關提交房地產轉移雙方營業執照、改制重組協議或等效文件,相關房地產權屬和價值證明、轉讓方改制重組前取得土地使用權所支付地價款的憑據(複印件)等書面材料。

作為特例,對經省級以上(含省級)國土管理部門批準,國家以國有土地使用權作價出資入股的,再轉讓該宗國有土地使用權並申報繳納土地增值稅時,允許按照該宗土地作價入股時省級以上(含省級)國土管理部門批準的評估價格,作為該企業“取得土地使用權所支付的金額”扣除。辦理納稅申報時,企業應提供該宗土地作價入股時省級以上(含省級)國土管理部門的批準文件和批準的評估價格,不能提供批準文件和批準的評估價格的,不得扣除。

企業將改制重組方式取得的舊房對外轉讓時,應依據土地增值稅暫行條例及其實施細則、《財政部、國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅[1995]48號)、《財政部、國家稅務總局關於土地增值稅若幹問題的通知》(財稅[2006]21號)、《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號)等通知規定,按照房屋及建築物的評估價格、企業改制重組前取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金,作為扣除項目金額計征土地增值稅。

舊房及建築物的評估價格,由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價,乘以成新度折扣率後的價格確定。納稅人轉讓舊房及建築物,凡不能取得評估價格但能提供購房發票的,經當地稅務部門確認,可按改制重組前取得發票所載金額並從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。其中,“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止,每滿12個月計一年,超過一年,未滿12個月但超過6個月的,可以視同為一年。對納稅人購房時繳納的契稅,凡能提供契稅完稅憑證的,準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除,但不作為加計5%的基數。對於轉讓舊房及建築物,既沒有評估價格,又不能提供購房發票的,地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第35條的規定,實行核定征收。

《通知》強調,享受優惠的企業整體改制須不改變原企業的投資主體,享受優惠的企業合並原投資主體必須存續,享受優惠的企業分立原企業投資主體必須相同。《通知》對“不改變原企業投資主體”、“投資主體相同”、“投資主體存續”做出了非常明確的解釋,即“不改變原企業投資主體”、“投資主體相同”,是指企業整體改制、企業分立前後出資人不發生變動,出資人的出資比例可以發生變動;“投資主體存續”,是指被合並企業的出資人必須存在於合並後的企業,出資人的出資比例可以發生變動。

為減少稅收政策漏洞,避免部分房地產開發企業以“改制重組”之名,行“轉讓房地產”之實、規避土地增值稅,《通知》強調,上述改制重組有關土地增值稅政策不適用於房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。主管稅務機關對房地產開發企業的認定應根據企業的經營範圍、房地產開發資質、國有土地使用權的用途等要素綜合判斷。

(作者單位:國家稅務總局幹部學院)